Дебиторская задолженность возникает в случае, если услуга оказана, товар продан, а деньги за них не получены. Покупателю, как правило, не предоставляется подтверждения задолженности, кроме подписи на товаросопроводительных документах, товарных накладных, актах об оказанных услугах.

Дебиторская задолженность относится к оборотным активам компании вне зависимости от сроков ее погашения.

Управление дебиторской задолженностью – это отдельная функция, основной целью которой является увеличение прибыли компании за счет эффективного использования дебиторской задолженности, как экономического инструмента.
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, как правило, формируется на счетах:

62 – Расчеты с покупателями и заказчиками;

76 – Расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

60 – Расчеты с поставщиками и подрядчиками;

71 – Расчеты с подотчетными лицами;

73 – Расчеты с персоналом по прочим операциям.

Кредиторская задолженность возникает в случае, если дата поступления товаров (работ, услуг) не совпадает с датой их фактической оплаты. Ответственность за уклонение от возврата кредиторской задолженности предусмотрена Уголовным кодексом РФ ст. 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности».

В бухгалтерском учете можно выделить следующие виды кредиторской задолженности:

- задолженность перед поставщиками и подрядчиками;

- задолженность перед персоналом организации;

- задолженность перед внебюджетными фондами;

- задолженность по налогам и сборам;

- задолженность перед прочими кредиторами.

Наличие кредиторской задолженности, а особенно просроченной кредиторской задолженности, является неблагоприятным фактором для компании и существенно снижает показатели при оценке финансового состояния компании, платежеспособности и ликвидности.

Д91.2  К62, 76;

Д63     К62, 76;

Д 007.

Списанная дебиторская задолженность в целях контроля отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» и учитывается там в течение 5 лет.

При поступлении денег по ранее списанной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете делаются проводки:

50, 51, 52 К91.1;

                К007.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» суммы списанной дебиторской задолженности включаются в состав внереализационных расходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли.
Кредиторская задолженность по истечении 3 лет списывается на финансовые результаты, что оформляется бухгалтерскими проводками:

Д60, 76   К91.1.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Инвентаризация расчетов с контрагентами, учредителями, банками, работниками компании, бюджетом и другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на этих счетах. Комиссия устанавливает сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности, если таковые есть.

Перед проведением инвентаризации руководитель из дает приказ о ее проведении, форма ИНВ-22, в котором указаны состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она проводится, а также, в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерию.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов, обязательств и данными бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, на дату которого проводилась инвентаризация.
Перед началом инвентаризации расчетов с дебиторами необходимо оформить акт сверки задолженности с каждым дебитором. Один экземпляр акта сверки остается в бухгалтерии, второй – направляется дебитору.
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

- тождественность расчетов с финансовыми учреждениями, связанными сторонами компании, выделенными на самостоятельные балансы;

- правильность и обоснованность числящейся на балансе сумме задолженности по недостачам и хищениям, меры, принятые к взысканию этой задолженности;

- правильность и обоснованность числящейся на балансе сумме дебиторской и кредиторской задолженности, а также принятие мер принудительного характера с целью взыскания дебиторской задолженности.
По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, оформляется информационная справка, в которой указываются лица, виновные в пропуске этих сроков.
Результаты инвентаризации вносятся в акт инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на основании данных выписки со счета, подтвержденных дебиторами и кредиторами, а в случае отсутствия такого подтверждения – на основании подтверждающих первичных документов.
При этом документами, подтверждающими обоснованность расходов по списанию дебиторской задолженности, являются:

- Акт инвентаризации расчетов, форма №ИНВ-17, за период, в котором возникли обязательства;

- Приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.
УФНС РФ по г. Москве в своих Письмах №16-15/035618.1@ от 13.04.2011г., №16-15/026842@ от 22.03.2011г. дает аналогичные разъяснения: Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Также, по мнению налогового ведомства, сам по себе договор не подтверждает факта возникновения задолженности, о чем сказано в Письме ФНС РФ №ШС-37-3/16955 от 06.12.2010г.
Порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях, утвержденным Приказом Минфина №49 от 13.06.1995г. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев проведения обязательной инвентаризации.

На что обратить внимание при инвентаризации:
1) счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам, проверяется по документам в согласовании и корреспондирующими счетами (п. 3.45 Методических указаний №49).
2) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» необходимо проверить, не числятся ли в составе полученных авансов суммы, которые следует учесть в счет уже отгруженной продукции.
3) счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» выявить невыплаченные суммы по оплате труда, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.
4) счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» проверить отчеты подотчетных лиц и целевое использование выданного аванса, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (п. 3.47 Методических указаний №49). Прежде всего комиссия проверяет наличие авансового отчета и представление его в срок, на который был выдан аванс. При проверке отчетов проверяется наличие первичных документов, подтверждающих расходы, произведенные подотчетным лицом.
5) счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» проверяется полнота отражения в бухгалтерском учете сумм займов, предоставленных работникам, а также выявление задолженности по оплате процентов и погашению займов. Проверяются также расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками в результате брака, недостач, хищений денежных и материальных ценностей.
6) счет 68 «Расчеты с бюджетом» и счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» производится сверка с налоговым органом и внебюджетными фондами на наличие задолженностей, а также пеней. Кроме того, по неуплаченным налогам необходимо проверить исчисление пеней и их уплату.

Согласно п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета №34н перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести сверку с налоговым органом по налогам и сборам.
В Акт инвентаризации расчетов, форма №ИНВ-17, вносится:

- наименование организации дебитора;

- счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;

- суммы задолженности согласованные и несогласованные с дебиторами;

- суммы задолженности по которым истек срок исковой давности.

К Акту инвентаризации прикладывается правка (приложение к форме ИНВ-17), которая составляется в одном экземпляре в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и является основанием для составления Акта.
Таким образом, по результатам инвентаризации выявляются сомнительные и безнадежные долги по каждому обязательству, а с учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров, дебиторская задолженность может быть классифицирована или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами:

90 «Продажи»;

91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.д. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на субсчете к счету 62.2.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику.

Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетности, ведется на счете 62 обособленно.
ак только счет дебетуется – у организации возникает дебиторская задолженность. Если имеет место предоплата или получение аванса – у организации возникает кредиторская задолженность.
Полученный от покупателя аванс отражается на счете 62 субсчет «авансы полученные», как правило это 62.2. НДС с полученного аванса отражается проводкой:

Д62.2 К68.2 – начислен НДС с полученного аванса.

В бухгалтерском учете продавца отражение факта продажи товара (оказания услуги) предполагает следующие действия:

- определение момента списания с баланса проданных товаров;

- своевременное исчисление сумму НДС и акцизов;

- отражение факта перехода права собственности на товар и возникновение дебиторской задолженности;

- фиксирование факта погашения дебиторской задолженности.
Ключевым моментом, на наш взгляд, из вышеперечисленного является определение момента перехода права собственности. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако, стороны договора купли-продажи могут установить иной момент перехода права собственности на товар.

Например, франко-место может быть определено в договоре, это означает что все риски, связанные с порчей и утерей товаров, а также расходы по отгрузке товара несет поставщик, а местом доставки товара по договору может являться станция отправления или станция получения товара.

В соответствие с допущением временной определенности факт продажи товаров отражается в бухгалтерском учете продавца после перехода права собственности на них покупателю.

Согласно ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или иному указанному лицу;

- предоставления товара в распоряжение покупателю или указанному лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателю, когда товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель осведомлен о готовности товара к передаче.

- срочную - срок исполнения обязательств по которой еще не наступил;

- просроченную – срок исполнения обязательств по которой уже истек;

- отсроченную – у которой продлен срок исполнения. Время отсрочки платежа определяется сторонами договора.
По возможности взыскания дебиторскую задолженность можно подразделить на 3 группы:

1) Надежная задолженность

обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

2) Сомнительная задолженность

не погашена в срок и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, но по которой сохраняется вероятность возможного погашения.

3) Безнадежная задолженность

с истекшим сроком исковой давности, невозможная к получению вследствие форс-мажорных обстоятельств, в которых оказался должник, а также ликвидации организации – дебитора или ее банкротства.
Повторимся, что при отражении в учете дебиторской задолженности большое значение имеет понятие истечения срока исковой давности. В соответствие со ст. 196 ГК РФ он установлен 3 года. Однако законодательство предусматривает и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Например, при операциях с векселями применяется срок исковой давности от полугода до трех лет в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок. А, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов погашаются с истечением одного года со дня протеста.
Еще один важный момент: отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной исходя из условий договора.

Поэтому, при заключении договора необходимо предусмотреть сроки расчета т.к. именно с этого момента начинается отсчет срока исковой давности. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику, а течение исковой давности начинается через семь дней.
В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться в случаях:

- предъявления иска в установленном законом порядке;

- совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, т.е. время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Согласно п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, относятся к прочим расходам. Данная дебиторская задолженность, согласно п.14 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включается в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете и отражается проводками:

Д91.2  К62

– списание неистребованной дебиторской задолженности

Д63     К62

– если ранее под эту задолженность был создан резерв по сомнительным долгам.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Принятие к учету на забалансовый счет отражается проводкой:

Д007 – на сумму задолженности;

По истечении 5 лет делается запись:

К007 – на сумму задолженности.
Задолженность может быть списана со счета 007 и ранее этого срока в двух случаях:

1. Должник погасил задолженность.

2. Компания-должник ликвидирована.
На суммы, поступившие в порядке взыскания с должника ранее списанной в убыток задолженности, делается следующая запись:

Д51,50,52   К91.1

                  К007.

Если компания-должник ликвидирована, задолженность списывается:

К007 – на всю сумму задолженности.
Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Причем с 2011 года создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации, о чем в п.70 Положения №34н были внесены изменения от 24.12.2010г.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.     При определении суммы резерва, в него включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при инвентаризации, независимо от подтверждения их дебиторами, об этом сказано в Письме Минфина №03-03-04/1/612 от 26.07.2006г.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления в резерв по сомнительным долгам являются прочими расходами организации.
Вся информация о резервах по сомнительным долгам формируется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» и отражается:

Д91.2  К63

– на величину созданного резерва.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными делается запись:

Д63  К62,76

– на величину списанного неистребованного долга.
Неизрасходованные суммы резервов присоединяются к прибыли года, следующего за годом их создания:

Д63  К91.1

– на неизрасходованную сумму резерва.     Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом или ликвидирован, является невозможной для взыскания. Наше законодательство не содержит критериев отнесения дебиторской задолженности к разряду невозможной для взыскания, поэтому компания-кредитор определяет их самостоятельно, с учетом обстоятельств дела и на основании документов, подтверждающих невозможность взыскания долга.

Для списания безнадежного долга необходимо соблюдение следующих условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный законом или договором;

- задолженность не должна быть обеспечена гарантиями (поручительство, залог).
Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и другие, невозможные к взысканию долги, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя компании и относятся соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам (если он создавался) либо на финансовый результат компании.
По каким долгам необходимо создавать резерв? Минфин в своем Письме №16-00-14/316 от 15.10.2003г. разъяснил, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за товары (работы, услуги), в отношении которых отсутствуют средства, повышающие вероятность оплаты долга для кредитора.

Таким образом, у организации – покупателя, которая перечислила предоплату по договору, обязательства поставщика, получившего аванс, не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.
П.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» также содержит информацию о резервах и запрещает создание скрытых резервов. Т.е. при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты с отклонением от установленных сроков (за пределами календарного года, в котором создается резерв).
Если у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, и не рассматривать его как сомнительный, о чем говориться в Письмах Минфина №07-02-18/01 от 27.01.2012г. и 07-02-18/01 от 29.01.2009г. «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год».
Обратите внимание, что законодательство в сфере бухгалтерского учета не содержит правил создания резервов по сомнительным долгам, периодичности их создания, а также критерии, которые позволяли бы определять платежеспособность контрагентов. Все это организация должна определять самостоятельно и закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.
В бухгалтерской отчетности согласно п.35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», дебиторская задолженность отражается за вычетом величины созданного резерва, а информация о наличии и движении резерва должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчеты о прибылях и убытках согласно п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

1. Истек срок исковой давности для взыскания долга;

2. Обязательство прекратилось вследствие невозможности его выполнения на основании акта государственного органа или ликвидации должника.

Минфин также выразил свое мнение в Письмах Минфина №03-03-06/1/8 от 18.01.2010г. и №03-03-06/2/81 от 16.07.2008г., долг является безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия или иным образом неразрывно связано с личностью должника.
Напомним про срок исковой давности. Согласно ст. 195 ГК РФ под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу срок составляет 3 года ст. 196 ГК РФ.

Срок исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. Основания приостановления и перерыва течения срока исковой давности четко прописаны в ст. 198 ГК РФ. Течение срока исковой давности:

- начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права ст. 200 ГК РФ;

- по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения;

- по обязательствам, срок исполнения которых не определен, либо определен моментом востребования, течение срока начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику представляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
Ст. 203 ГК РФ содержит случаи, когда срок исковой давности может прерываться:

- кредитор предъявит иск в суд о взыскании долга;

- должник совершит действия, свидетельствующие о признании долга (частично его погасит, уплатит проценты, письменно попросит отсрочку или рассрочку, подпишет акт серки взаиморасчетов).

Перерыв срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение и срок начинает течь заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности организация должна иметь документы, позволяющие установить дату возникновения дебиторской задолженности:

- договор;

- счет на оплату;

- акт сдачи-приемки работ (оказания услуг);

- накладную.

Сам по себе Договор не подтверждает факта возникновения задолженности согласно Письму ФНС №ШС-37-3/16955 от 06.12.2010г.
Затем, организация должна подтвердить, что на момент списания дебиторской задолженности она не погашена, следующими документами:

- Акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;

- акты сверки взаиморасчетов;

- приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Согласно п.77 Положения №34н дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя на счет резерва по сомнительным долгам либо на финансовый результат, если в период, предшествующий отчетному, эти суммы не резервировались. А у некоммерческих организаций – на увеличение расходов.

Однако, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием долга. Эта задолженность отражается на забалансовом счете еще 5 лет с момента списания.

Все операции, проводимые организацией, должны быть подтверждены документально. Например, в учетной политике необходимо закрепить периодичной проведения инвентаризации, а также правила создания резерва по сомнительным долгам.
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Согласно разъяснениям Минфина в Письмах №03-03-06/1/124 от 21.02.2008г. и №03-03-06/1/3 от 13.01.2009г. если срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности в судебном порядке истек и организация не предприняла меры по ее взысканию, такая задолженность может быть признана безнадежной.

Суммы безнадежных долгов в налоговом учете списываются в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.2 ст. 265 НК РФ. Причем списание может быть как за счет создаваемых резервов, так и без.

В налоговом учете создавать резервы могут только организации, использующие метод начисления и согласно п.1 ст. 266 НК РФ резервы могут создаваться по любой задолженности перед организацией, возникшей при реализации товаров, работ, услуг, при условии, что задолженность не погашена в срок, установленный договором.

Создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью организации и отражается в учетной политике в целях налогообложения.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода согласно п.4 ст.266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Важный момент, если организация отразит безнадежный долг в составе внереализационных расходов не в периоде истечения срока исковой давности, а в более позднем периоде, то в таком случае может возникнуть спор с налоговыми органами, это сказано в Письме УФНС РФ по г. Москве №16-15/035618@ от 13.04.2011г. Это связано с тем, что согласно п.1 ст.272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств. Поэтому налогоплательщик не может произвольно выбрать период, в котором включит безнадежную задолженность в расход.

Предметом уступки может быть как существующее денежное требование (срок платежа по которому уже наступил), так и будущее (право на получение денежные средств, которое возникнет в будущем).
Согласно п.1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом согласие должника не требуется, если иное не установлено законом или договором.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода прав.
Особенности определения налоговой базы при уступке прав требования установлены ст. 279 НК РФ.
При уступке права требования долга по кредитному договору:

По мнению Минфина Письмо №03-03-06/2/68 от 22.04.2011г. стоимость задолженности по кредитному договору определяется исходя из всей суммы долга, включая проценты, начисленные по решению суда, а также проценты по условиям кредитного договора за период после вступления в силу решения суда и до момента уступки права требования не уплаченные заемщиком.

Учет штрафных санкций и неустойки по кредитному договору (согласно ст. 384 ГК РФ, п.3 ст.250 НК РФ, Письмо Минфина №03-03-06/2/58 от 26.03.2010г.) начисленных за нарушение условий кредитного договора включаются в сумму передаваемой задолженности при уступке права требования новому кредитору. Это происходит в случае, если банк учитывал эти суммы в составе внереализационных доходов. Если банк их не учитывал в составе внереализационных доходов, то такие суммы в состав передаваемой задолженности не включаются. Письма Минфина №03-03-06/2/27 от 10.02.2010г. и №03-03-06/2/20 от 01.02.2010г.
НК РФ устанавливает различный порядок учета доходов и расходов, а также убытков, в зависимости от наступления срока платежа по уступаемому праву требования.
Уступка права требования ДО наступления срока платежа:

Налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей ст.279 НК РФ.

Если налогоплательщик, который уступает право требования, исчисляет доходы (расходы) по методу начисления, то при уступке долга третьему лицу до наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работы, услуги) признается убытком налогоплательщика.

Минфин в своих Письмах №03-03-06/4/38 от 29.05.2008г. и №03-03-06/1/123 от 16.09.2008г. также говорит о том, что критерием для определения порядка учета убытков от уступки прав требования должны являться условия договора, действующего на дату уступки права требования (с учетом всех изменений и дополнений в договор, внесенных в него до уступки прав требования долга).

Размер убытка налогоплательщика, для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товара (работы, услуги).

Не стоит также забывать, что согласно ст. 269 НК РФ расходом признаются:

1) проценты, начисленные по долговому обязательству размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

2) при отсутствии сопоставимых долговых обязательств в том же периоде предельная величина процентов, признаваемых расходом равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по обязательствам в рублях п.1 ст. 269 НК РФ, равной 15% по обязательствам в валюте п.1 ст. 269 НК РФ.
Уступка права требования ПОСЛЕ наступления срока платежа:

Если налогоплательщик, который уступает право требования, исчисляет доходы и расходы методом начисления, то при уступке долга третьему лицу после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работы, услуги) признается убытком налогоплательщика.

Убытки по сделке уступки прав требования согласно пп.7 п.2 ст.265 НК РФприравниваются к внереализационным расходам следующим образом:

- 50% суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования

- 50% оставшейся суммы убытка включаются в состав расходов по истечение 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Убыток, полученный при уступке права требования продавцом товаров (работ, услуг) третьему лицу как ДО так и ПОСЛЕ наступления срока платежа по договору, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
Уступка права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет:

Минфин дал разъяснения в своих Письмах №03-03-06/2/150 от 26.08.2010г., №03-03-06/2/210 от 02.11.2009г.

Налоговый кодекс ст. 279 НК РФ не предусматривает порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на части уступаемого требования: просроченную и непросроченную. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль может быть определена корректно только при наличии в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему стоимости указанных частей реализуемого права требования.

При реализации задолженности по договору комиссии ситуация та же, комитент вправе включить убыток в состав внереализационных расходов согласно п. 2 ст. 279 НК РФ. А в случае, когда комитент поручает комиссионеру уступить право требования к третьему лицу (цессионарию) с убытком, то порядок учета убытков п.2 ст. 279 НК РФ не изменяется. Об этом же Письмо Минфина №03-03-06/1/716 от 08.11.2011г.
Уступка денежного требования новым кредитором:

Если налогоплательщик, который купил право требования, захочет в дальнейшем реализовать его – эта операция называется реализацией финансовых услуг согласно п.3 ст. 279 НКРФ.

Доход от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права или прекращения соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить свой доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.

В Письмах Минфина №03-03-06/1/726 от 08.11.211г. и УМНС РФ по г. Москве №26-12/24826 от 12.04.2001г. предусмотрен порядок применения п.5 ст. 271 НК РФ и п.3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов. Если доходы относятся к нескольким налоговым (отчетным) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов п.2 ст. 271 НК РФ.

График погашения долгового обязательства является существенным условием самого обязательства. Таким образом, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Следовательно, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых (отчетных) периодов, налогоплательщик (новый кредитор) при определении налоговой базы по налогу на прибыль должен распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права.

Согласно ст. 415 ГК РФ прощением долга является освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом это одностороннее действие кредитора по отмене лежащих на должнике обязанностей без ответных действий со стороны должника. Для того, чтобы изменить условия договора, с исполнением которого возникли обязательства должника, необходимо заключить соглашение между сторонами договора о прощении долга или должнику должно быть направлено письменное уведомление об этом (односторонняя сделка). Уведомление должно содержать условия, позволяющие идентифицировать, какой долг прощается, из какого договора он возник, сумма прощаемого долга.

В НК РФ понятие «прощение долга» отсутствует, поэтому налоговики приравнивают его к дарению. С точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав.
Налогообложение

С точки зрения бухгалтерского и налогового учета при прощении долга происходит списание дебиторской задолженности и продавца (кредитора), кредиторской у покупателя (должника).

В рамках главы 25 НК РФ Налог на прибыль, прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущества и не учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли. Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей.

Вывод: долг, прощенный должнику, кредитор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Прощение части долга

Кредитор может простить должнику часть долга, таким образом, прощение долга уже не является безвозмездным, и доказать, что возмездность этой операции нацелена на дальнейшее получение дохода, тогда п.16 ст. 270 НК РФ не будет распространяться на возмездное прощение долга.

Тогда, согласно пп. 20 п. 1 ст.265 НК РФ кредитор может уменьшит налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы. Т.к. прощение части долга (дебиторской задолженности) является целью получения оставшегося долга за поставленные товары (работы, услуги) и это является обоснованным и экономически оправданным. Но возмездность этой операции необходимо документально подтвердить соглашением о прощении долга, в котором обязательно должна информация о том, что в обмен на прощение части долга на погашение будет выплачена оставшаяся часть суммы долга.

Помимо соглашения налогоплательщик должен оформить справку-расчет, в которой необходимо изложить потенциальные выгоды от прощения части долга и возможные убытки. Следует провести сравнительный анализ прибылей и убытков при частичном прощении долга и без него. Дата проведения анализа должна быть ранее заключения соглашения о прощении долга.

Таким образом, для кредитора прощенная часть долга (его расход) признается документально подтвержденным и направленным на получение дохода, следовательно, сумму дебиторской задолженности кредитор сможет учесть в составе внереализационных расходов пп.20 п.1 ст.265 НК РФ. По этому вопросу также есть судебная практика Постановление Президиума ВАС РФ №2833/10 от 15.07.2010г. по делу №А82-7247/2008-99. Однако Минфин с этим не согласен Письма №03-03-06/1/147 от 18.03.2011г. и №03-03-06/1/541 от 21.08.2009г. Налоговые органы тоже не согласны в Письмах УФНС РФ по г. Москве №20-12/067501 от 11.07.2007г. и №20-08/20231 от 29.03.2005г.
Прощение долга по договору займа

При прощении долга по договору займа необходимо учитывать, что согласно п.12 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа иных аналогичных средств, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Т.е. организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли денежные средства, переданные по договору займа, в случае если обязательство по этому договору было впоследствии прекращено прощением долга. А возможность отнесения к внереализационным расходам дебиторской задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых в связи с прекращением обязательства путем прощения долга, НК РФ не предусмотрена. Письмо Минфина №03-03-06/1/728 от 31.12.2008г.
НДС

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Т.е. операция по безвозмездному прощению долга является объектом обложения НДС.

При прощении долга налогоплательщик обязан исчислить НДС к уплате в бюджет, но на дату отгрузки ему товара (работ, услуг) он уже это делал, поэтому повторно начислять НДС не нужно, на дату подписания соглашения о прощении долга продавец уже исполнил свою обязанность по НДС.

В случае прощения части долга за поставленные товары (работы, услуги) с целью получения оставшейся дебиторской задолженности, кредитор может включить расходы в виде сумм НДС, относящихся к этой части товаров во внереализационные расходы пп.14 п.1 ст.265 НК РФ. Суммы НДС, относящиеся к части товара (работ, услуг) переданных должнику безвозмездно, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

В случае прощения должнику дебиторской задолженности, которая образовалась в результате выплаты аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), сумму НДС, ранее принятую им к вычету, необходимо восстановить т.к. не выполняются условия п.12 ст.171 НК РФ.

Неустойка может быть:

договорной – устанавливается договором по соглашению сторон, размер ее также определен договором;

законной – устанавливается законом, например уплата процентов за пользование чужими денежными средствами ст. 395 ГК РФ.

Виды неустойки:

штрафы – фиксированная величина, закрепленная в договоре;

пени – величина, которая зависит от периода времени, в течение которого нарушаются права кредитора.

Информация о неустойке, помимо договора, может содержаться в дополнительном соглашении к договору, которое заключено в письменной форме и содержит условия о неустойке и положения об уплате штрафных санкций.

В случае, если дело дойдет до суда, несоразмерная последствиям нарушения обязательства неустойка может быть уменьшена судом ст. 333 ГК РФ. Однако право на снижение неустойки не затрагивает права потерпевшей стороны на возмещение убытков в случаях, предусмотренных ст. 394 ГК РФ.
Бухгалтерский учет неустойки у должника
Согласно п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете должника уплачиваемых неустойки (штрафы, пени) включаются в состав прочих расходов.

Согласно п.14 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, в также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией в том отчетном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании, независимо от времени их фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

После признания неустойки судом должник относит ее на увеличение прочих расходов в том же отчетном периоде:

Д91 К76 Расчеты по претензиям

Д76 К51 - оплата штрафных санкций за нарушение договора.
Должник может через суд потребовать снижения неустойки, если считает что она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.

Если в договоре не предусмотрена неустойка и ее размер, то через суд с должника могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, размер которых равен ставке рефинансирования ЦБ РФ. Такие проценты могут быть взысканы в силу закона, информацию о них в договоре не пишут.
Неустойку, предусмотренную договором, а также проценты, взыскиваемые в силу закона, кредитор может потребовать от должника только с даты нарушения договора ст. 395 ГК РФ.
Налоговый учет неустойки у должника
Согласно пп.13 п.1 ст.265 НК РФ для целей налогообложения прибыли должник может включить в состав внереализационных расходов расходы в виде признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение условий договора, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Датой признания таких расходов налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата вступления в законную силу решения суда пп.8 п.7 ст.272 НК РФ.

Для признания неустоек в составе внереализационных расходов необходимо иметь документ, подтверждающий факт нарушения обязательства должником т.е. расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены ст.252 НК РФ.

Для того чтобы должнику признать в расходах не только санкции, предусмотренные договором, но и неустойки, выставленные в претензионном порядке, ему необходимо подтвердить свое согласие в письменном виде. Он должен направить кредитору письмо, в котором должны быть указаны размер санкций и срок их уплаты, и только после этого включить всю сумму санкций во внереализационные расходы.

На счете 60 учитывается информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

- полученным ТМЦ, принятые товары (работы, услуги), в т.ч. за предоставление электроэнергии, газа, воды, услуги по доставке и переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые поступили и подлежат оплате;

- товары (работы, услуги), на которые расчетные документы от поставщиков и подрядчиков не поступили;

- излишки ТМЦ, выявленные при их приемке;

- полученные услуги по перевозкам, а также все виды услуг связи;
Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение НИОКР и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками осуществляют также на счете 60.
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику.При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

- поставщикам по полученным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам;

- поставщикам по неотфактурованным поставкам;

- авансам выданным;

- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по просроченным оплатам векселем;

- поставщикам по полученному коммерческому кредиту.
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 обособленно.

краткосрочной – до 12 месяцев;

долгосрочной – более 12 месяцев.
Порядок формирования кредиторской задолженности зависит от условий сделки, в рамках которой она возникла. Сумму кредиторской задолженности определяют по правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ее размер перед поставщиков за поставленные товары (работы, услуги) определяется исходя из цены по договору с учетом НДС, предъявленного поставщиком.
В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность отражается в разделе «Краткосрочные обязательства». Кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском балансе пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату согласно п.1,5,7,8 ПБУ №3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Исключение составляет лишь кредиторская задолженность, возникшая в связи с получением аванса (предоплаты). Такая задолженность показывается в балансе на дату получения денежных средств п.9,10 ПБУ №3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В связи с тем, что курсы валют, действующие на день получения ценностей, день формирования отчетности и день оплаты будут различаться, в бухгалтерском учете возникнут курсовые разницы. Поэтому сумму долга перед поставщиком необходимо регулярно пересчитывать исходя из более ранней даты:

- на день погашения кредиторской задолженности;

- на день составления бухгалтерской отчетности.

Если курс валюты, действующий на день получения ТМЦ меньше, чем на дату пересчета долга, в учете возникают отрицательные курсовые разницы и их отражают в составе прочих расходов, увеличивая на них сумму кредиторскую задолженность.

Если курсы валюты, действующие на день получения ТМЦ больше, чем на дату пересчета долга, в учете возникают положительные курсовые разницы и их отражают в составе прочих доходов, уменьшая на них сумму кредиторской задолженности.
Коммерческий кредит – это предоставление поставщиком покупателю отсрочки или рассрочки платежа. Как правило, эта услуга платная, и исчисляется процентами, которые начисляются за каждый день отсрочки платежа. Если срок погашения задолженности перед поставщиком заранее не известен, а по правилам бухгалтерского учета расходы отражаются только при условии, что их сумма определена, можно сделать следующее:

- отразить кредиторскую задолженность без учета процентов по коммерческому кредиту;

- увеличивать кредиторскую задолженность по итогам каждого месяца, по окончании которого товар не был оплачен, на сумму процентов, причитающихся к уплате, а сумму процентов учитывать в составе прочих расходов.
При товарообменных сделках – когда сумму кредиторской задолженности, возникшей по товарообменному договору, устанавливают исходя из стоимости товаров (работ, услуг) переданных в обмен. Ее определяют в соответствии с ценами, по которым компания продает аналогичное имущество в сравнимых обстоятельствах. Если стоимость ценностей, переданных в обмен установить невозможно, сумму кредиторской задолженности можно определить исходя из стоимости полученного имущества. За основу берутся цены, по которым в сравнимых обстоятельствах приобреталась аналогичная продукция.
Погашение кредиторской задолженности

Погашение кредиторской задолженности происходит путем расчета с поставщиком или подрядчиком за поставленные товары (работы, услуги). Причем погашение может происходить путем перечисления денежных средств как на счет поставщика (подрядчика), так и на счет другого лица по просьбе поставщика, которое управомочено поставщиком на принятие суммы. Указанное правомочие должно следовать из письма поставщика с указанием необходимых реквизитов третьего лица для произведения оплаты. Покупатель считается исполнившим свое обязательство по погашению кредиторской задолженности с момента перечисления денежных средств на счет третьего лица.
Списание кредиторской задолженности

Согласно главе 26 ГК РФ обязательства могут прекращаться в результате:

- истечения срока исковой давности (3 года);

- освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей;

- невозможности исполнения, за которое ни одна из сторон не отвечает;

- принятия акта государственного органа, делающее невозможным исполнение обязательства;

- смерти кредитора, если исполнение обязательства неразрывно связано с его личностью;

- ликвидации кредитора.

Списание просроченной кредиторской задолженности является обязанностью должника, а не правом. Иначе это приведет к искажению данных в бухгалтерской отчетности. Списание производится по результатам инвентаризации. Сумма долга списывается в состав прочих доходов:
Д 91.1.
Задолженность перед персоналом

К кредиторской задолженности также относятся суммы по начисленным и не выплаченным суммам перед персоналом организации. К таким суммам относятся:

- счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

- счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

- счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части сумм, начисленных работникам и депонированных в случае их неявки.
Счета начисления заработной платы зависят от сферы деятельности организации и могут отражаться по дебету следующих счетов:

- 08 «Вложения во внеоборотные активы» - работникам, занятым в создании основных средств или НМА;

- 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - работникам заготовительно-складского подразделения;

- 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательное производство» - работникам, занятым на производстве;

- 25 «Общепроизводственные расходы» - работникам, занятым в обслуживании производства;

- 26 «Общехозяйственные расходы» - работникам, занятым в сфере услуг, руководителям;

- 28 «Брак в производстве» - работникам, занятым в исправлении допущенного брака;

- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - работникам в сфере ЖКХ, столовых и буфетов, домов отдыха и культуры;

- 44 «Расходы на продажу» - работникам в сфере торговли;

- 91 «Прочие доходы и расходы» - работникам при начислении материальной помощи, вознаграждение к юбилеям, получение доходов не по основной деятельности компании.
Задолженность перед сотрудниками компании списывается после получения ими денег из кассы или перечисления на банковский счет. Если сотрудник не получает заработную плату, то она депонируется, а в дальнейшем выдается работнику, либо списывается в состав прочих доходов по истечение срока исковой давности.
Задолженность перед внебюджетными фондами

К кредиторской задолженности относится задолженность компании по начисленным, но не перечисленным страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, Фонд медицинского страхования. Сюда же относятся начисленные штрафы и пени в указанные фонды.
Задолженность по налогам и сборам

Задолженность по начисленным и не перечисленным в бюджет налогам и сборам также являются кредиторской задолженностью. К таким налогам относятся: НДС, Налог на прибыль, имущество, транспортный, земельный и т.д.

Порядок проведения инвентаризации отражается в учетной политике. Также законом определены обязательные случаи проведения инвентаризации:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;

- при реорганизации или ликвидации;

- в других случаях.
Перед проведением инвентаризации руководитель из дает приказ о ее проведении, форма ИНВ-22, в котором указаны состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она проводится, а также, в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерию.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов, обязательств и данными бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, на дату которого проводилась инвентаризация.
Перед началом инвентаризации расчетов с дебиторами необходимо оформить акт сверки задолженности с каждым кредитором. Один экземпляр акта сверки остается в бухгалтерии, второй – направляется кредитору.
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

- тождественность расчетов с финансовыми учреждениями, связанными сторонами компании, выделенными на самостоятельные балансы;

- правильность и обоснованность числящейся на балансе сумме задолженности по недостачам и хищениям, меры, принятые к взысканию этой задолженности;

- правильность и обоснованность числящейся на балансе сумме дебиторской и кредиторской задолженности, а также принятие мер принудительного характера с целью взыскания дебиторской задолженности.
По суммам кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, оформляется информационная справка, в которой указываются лица, виновные в пропуске этих сроков.
Результаты инвентаризации вносятся в акт инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на основании данных выписки со счета, подтвержденных дебиторами и кредиторами, а в случае отсутствия такого подтверждения – на основании подтверждающих первичных документов.
При этом документами, подтверждающими обоснованность расходов по списанию кредиторской задолженности, являются:

- Акт инвентаризации расчетов, форма №ИНВ-17, за период, в котором возникли обязательства;

- Приказ о списании безнадежной к взысканию задолженности.
Порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях, утвержденным Приказом Минфина №49 от 13.06.1995г. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев проведения обязательной инвентаризации.
На что обратить внимание при инвентаризации:
1) счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам, проверяется по документам в согласовании и корреспондирующими счетами (п. 3.45 Методических указаний №49).
2) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» необходимо проверить, не числятся ли в составе полученных авансов суммы, которые следует учесть в счет уже отгруженной продукции.
3) счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» выявить невыплаченные суммы по оплате труда, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.
4) счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» проверить отчеты подотчетных лиц и целевое использование выданного аванса, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (п. 3.47 Методических указаний №49). Прежде всего комиссия проверяет наличие авансового отчета и представление его в срок, на который был выдан аванс. При проверке отчетов проверяется наличие первичных документов, подтверждающих расходы, произведенные подотчетным лицом.
5) счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» проверяется полнота отражения в бухгалтерском учете сумм займов, предоставленных работникам, а также выявление задолженности по оплате процентов и погашению займов. Проверяются также расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками в результате брака, недостач, хищений денежных и материальных ценностей.
6) счет 68 «Расчеты с бюджетом» и счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» производится сверка с налоговым органом и внебюджетными фондами на наличие задолженностей, а также пеней. Кроме того, по неуплаченным налогам необходимо проверить исчисление пеней и их уплату.

Согласно п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета №34н перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести сверку с налоговым органом по налогам и сборам.
В Акт инвентаризации расчетов, форма №ИНВ-17, вносится:

- наименование организации дебитора;

- счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;

- суммы задолженности согласованные и несогласованные с дебиторами;

- суммы задолженности по которым истек срок исковой давности.

К Акту инвентаризации прикладывается правка (приложение к форме ИНВ-17), которая составляется в одном экземпляре в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и является основанием для составления Акта.
Таким образом, по результатам инвентаризации выявляются сомнительные и безнадежные долги по каждому обязательству, а с учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров, дебиторская задолженность может быть классифицирована или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявления требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, то по окончании такого срока п.2 ст.200 ГК РФ.

Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления ст. 201 ГК РФ.

Согласно ст.203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отчитывается заново в случае, если:

- организация – кредитор предъявит иск в суд о взыскании долга с должника;

- должник совершит какие-либо действия, свидетельствующие о признании долга (частично его погасит, уплати проценты за просрочку, письменно попросит об отсрочке, признает претензию, подпишет акт сверки).

Время срока исковой давности истекшее до перерыва не засчитывается в новый срок ст.203 ГК РФ.
Налог на прибыль
Согласно п.18 ст.250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечение срока исковой давности и по другим основаниям, признаются внереализационными доходами. О том же говорит и Минфин в своем Письме №03-03-06/1/894 от 27.12.2007г.: кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя, учитывается она в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности либо данная задолженность признается недействительной.
Письмо Минфина №03-03-06/1/161 от 22.03.2010г. разъясняет, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет (ранее в Письме №03-03-06/1/211 от 02.04.2009г. и Письме Минфина №03-03-06/1/651 от 07.10.2009г. Минфин говорил о сроке три месяца).
Письмо Минфина №03-03-05/55 от 27.03.2009г. рассматривает вопрос о порядке налогообложения прибыли при списании суммы основного долга и процентов по договору займа между материнской и дочерней компаниями. В нем говорится о том, что при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренного пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Проценты по займу, списываемые путем прощения долга, не могут рассматриваться как безвозмездно полученное имущество по причине отсутствия факта передачи этих средств плательщику, поэтому оснований применить к ним пп.11 п.1 ст.251 НК РФ нет. Кроме того, суммы процентов в налоговом учете до момента списания долга учитывались в составе расходов согласно п.8 ст.272 НК РФ. Их необходимо на основании п.18 ст.250 НК РФ включить в состав внереализационных доходов должника. Письма Минфина №03-03-06/1/405 от 06.07.2011г.; №03-03-06/1/646 от 14.10.2010г.
При ликвидации кредитора сумма кредиторской задолженности также должна включаться в состав внереализационных доходов Письмо Минфина №03-03-06/1/636 от 01.10.2009г. и Письмо ФНС РФ №ЕД-4-3/8754 от 02.06.2011г.
НДС
Главный вопрос – нужно ли восстанавливать входной НДС с кредиторской задолженности срок исковой давности которой истек?

Порядок применения вычетов по НДС регулируется ст. 171, 172 НК РФ.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычеты подлежат применению в случае приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС или для перепродажи. По общему правилу вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия их на учет налогоплательщиком. Необходимости оплатить товары (работы, услуги) для правомерного применения вычетов эти статьи НК РФ не предусматривают. Круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету НДС, установлен ст.170 НК РФ и не подлежит расширенному толкованию.

Согласно п.3 ст.170 НК РФ подлежат восстановлению только суммы НДС, в том числе по приобретенным товарам, которые в нарушение п.2 ст.170 НК РФ неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам. А ст. 170 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока давности ее взыскания.

Таким образом, при списании налогоплательщиком сумм кредиторской задолженности в порядке главы 25 НК РФ суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету и относящиеся к списанию задолженности, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат (Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2009г. по делу №КА-А40/12070-09).
Что касается НДС с полученного аванса. В своем Письме №03-03-06/1/58 от 10.02.2010г. Минфин разъяснил так: в соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в честь предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. Согласно п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленным налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Эти вычеты производятся с даты отгрузки товаров (работ, услуг) п.6 ст.172 НК РФ. Кроме этого п.5 ст.171 НК РФ говорит о том. Что вычету подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами товаров (работ, услуг) и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, в случае изменения условий или расторжения договора и возврата сумм предоплаты.

Подводя итог вышеперечисленного, при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечение срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенных покупателю, нет основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет.

В соответствии с п.18 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп.21 п.1 ст.251 НК РФ.

Согласно пп.14 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде налогов, относящихся к поставленным МПЗ, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по МПЗ, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

Возможности учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главной 25 НК РФ не предусмотрено.

Этот способ списания сумм кредиторской задолженности является наиболее безопасным для налогоплательщика и его поддерживают налоговые органы.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете суммы кредиторской и депонированной задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации, и относятся на финансовый результат.

Целью проведения инвентаризации является проверка правильности и обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Результат инвентаризации оформляется Актом по форме №ИНВ-17.

Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» суммы кредиторской и депонированной задолженности, по которым истек срок исковой давности, включаются в состав прочих доходов. И данные суммы признаются доходом в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Согласно ст. 415 ГК РФ прощение долга – это освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. Это одностороннее действие кредитора по отмене лежащих на должнике обязанностей без каких-либо условий и ответных действий должника. Таким образом принятие кредитором решения о прощении долга влечет за собой изменения изначальных условий договора, поэтому необходимо заключить об этом Соглашение. Кредитор также может направить должнику уведомление о прощении долга с подробным описанием договора, по которому долг возник (его номер, дату, условия) и суммой прощаемого долга.

Налоговыми органами прощение долга классифицируется как дарение. Согласно ст. 572 ГК РФ дарение – это сделка, по которой одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность. Прощение долга можно также признать намерением кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Ст. 575 ГК РФ содержит норму о том, что дарение между коммерческими организациями не допускается.

На практике суды высших инстанций считают прощение долга неприменимым к безвозмездной передаче (дарению) активов организации.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете списание кредиторской задолженности регулируется ПБУ №9/99 «Доходы организации» и согласно п.7,10.6 сумма прощенного не учредителем долга является прочим доходов и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете. Суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете доходом в том отчетном периоде, в котором заключено Соглашение о прощении долга и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Налоговый учет
Согласно п.1 ст.248 НК РФ к доходам организации в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав п.8 ст.250 НК РФ. Также к безвозмездно полученному имуществу относятся заемные денежные средства, оставшиеся в распоряжении заемщика после прощения долга.

Кроме того, в состав внереализационных доходов входят суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям п.18 ст.250 НК РФ.

Если должнику простили кредиторскую задолженность, то на дату прощения долга эту задолженность он должен учесть в составе внереализационных доходов и датой признания такого дохода будет дата подписания Соглашения о прощении долга. При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогово (НДС. Акциз), относящихся к поставленным товарам (работам, услугам), как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах пп.14 п.1 стю265 НК РФ.

Вывод: у должника суммы прощенного долга включаются во внереализационные доходы как безвозмездно полученное имущество или списанная кредиторская задолженность.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом МРОТ, а если займодавцем является юридическое лицо – независимо от суммы п.1 ст.808 ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, размер которых, в случае отсутствия в договоре, определяется существующей в месте жительства займодавца – физического лица, в месте нахождения займодавца - юридического лица, процентной ставкой (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.
По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить их и уплатить проценты п.1 ст.819 ГК РФ.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность и он считается ничтожным ст.820 ГК РФ.

Кредитный договор, в отличие от договора займа, считается заключенным с момента подписания, а не с момента получения денежных средств.
Налоговый учет
Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в состав внереализационных доходов включают доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, кроме указанных в ст. 251 НК РФ.

А пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ говорит о том, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и фондов, соответствующими акционерами и участниками.

Освобождение от налогообложения в соответствии с пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ применяется вне зависимости от размера доли в уставном капитале акционера или участника (Письмо Минфина №03-03-06/1/257 от 20.04.2011г., Письмо ФНС РФ №АС-4-3/8157@ от 23.05.2011г.). Эта норма распространяется также на получение имущества от иностранных акционеров.
Согласно пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;

При этом разъяснил в своих Письмах Минфин №03-03-06/1/405 от 06.07.2011г., №03-03-06/1/661 от 14.10.2009г., №03-03-06/1/259 от 17.04.2009г. денежные средства, полученный организацией по договору займа от учредителя с долей участия, превышающей 50%, в случае прощения им долга в последствии, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
Что касается процентов по займам, которые списываются путем прощения долга. Такие суммы должны включаться во внереализационные доходы организации должника. Письма Минфина №03-03-06/1/405 от 06.07.2011г., №03-03-06/1-646 от 14.10.2010г., №03-03-06/1/259 от 17.04.2009г.
пп.11 п.1 ст.251 НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, когда уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны. Таким образом, вексель, срок погашения которого составляет менее 1 года, полученный безвозмездно организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны, признается доходом для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина №03-03-06/1/185 от 24.03.2009г).
Учет доходов

В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ при метода начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества пп.1 п.4 ст.271 НК РФ.

Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет пп.2 п.4 ст.271 НК РФ.

При использовании кассового метода определения доходов и расходов, датой получения дохода является дата поступления денежных средств на расчетный счет.
Учет расходов

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Обоснованные – т.е. экономически оправданные затраты;

Документально подтвержденные – т.е. подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для получения дохода в будущем.

Таким образом, текущие затраты организации, произведенные за счет безвозмездно полученных денежных средств от учредителя, доля в уставном капитале которого превышает 50%, учитываются в целях исчисления налога на прибыль.
Бухгалтерский учет
Согласно п.7,10.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма кредиторской задолженности, долг по которой прощен учредителем, является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность отражена в учете.

Признается она в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга п.16 ПБУ 9/99.
Таким образом в бухгалтерском учете сумма прощенного долга признается прочим доходом, а в налоговом в доходы не принимается, поэтому в учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль. И признается в том отчетном периоде, в котором возникла.