Проценты по полученным организацией кредитам и займам относятся к внереализационным расходам и регулируются ст. 269 НК РФ.
По общему правилу расходом по налогу на прибыль для компаний, использующих в учете метод начисления для целей налога на прибыль, признается вся сумма процентов по долговым обязательствам в размере ставки, установленной сторонами договора на более раннюю из дат: на конец отчетного (налогового) периода или на дату оплаты долга, кроме случаев,
- когда они попадают под действие некоторых ограничений общего характера, а также правил недостаточной капитализации.
Ограничения общего характера в отношении принятия процентов к вычету
(при наличии контролируемых сделок между резидентами РФ)
С 1 января 2015 года введены новые правила признания процентных расходов и теперь п.1 ст. 269 НК РФ прямо ссылается на правила трансфертного ценообразования (ТЦО) раздел V.1 НК РФ, благодаря которым налоговые органы могут контролировать уровень процентных расходов только в отношении контролируемых сделок и только по правилам ТЦО.
В отношении долговых обязательств, где ставка по договору является фиксированной, ставка рефинансирования ЦБ РФ (ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) используется на дату привлечения денежных средств, а в остальных случаях используется ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов.
В 2017 году налогоплательщики должны вписаться в коридор по рублевым займам от 75% до 125% ключевой ставки (ставки рефинансирования).
Правила недостаточной капитализации
(при наличии контролируемой задолженности, обязательного участия прямо/косвенно иностранной компании)
Займы, привлеченные российской компанией, попадают под действия правил недостаточной капитализации, если выполняются следующие условия:
- Эти займы соответствуют определению «контролируемая задолженность»;
- Непогашенная часть этой контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала (чистых активов) российской организации.
Заем относится к категории контролируемой задолженности, если он был предоставлен российской компании:
1) иностранной компанией, которая является взаимозависимым лицом с российской компанией-заемщиком (прямо или косвенно владеет более чем 25% ее уставного капитала)
|
Взаимозависимые лица V компании, если одна компания прямо/косвенно участвует в другой компании и доля участия >25%; V физическое лицо и компания в случае, если такое физическое лицо прямо/косвенно участвует в этой компании и доля участия составляет >25%; V компании в случае, если у них есть общий собственник, доля участия которого в каждой компании составляет >25%; V компании и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей компании составляет >50%.
|
2) российской или иностранной компанией, которая является взаимозависимым лицом с указанной выше иностранной компанией. Исключение: заем получен от российской компании или физического лица – резидентов РФ, у которых нет «зеркальных» займов от взаимозависимой иностранной компании.
3) третьей стороной (включая банки), если заем гарантирован вышеуказанной иностранной компанией или другой российской или иностранной компанией, которая является взаимозависимым лицом с вышеуказанной иностранной компанией. Исключение: задолженность возникла перед независимым банком и с момента возникновения этой задолженности компании, выступающие поручителем, гарантом (иностранная взаимозависимая компания или компания, взаимозависимая с этой иностранной компанией) не погашали за заемщика эту задолженность.
Если российская организация имеет контролируемую задолженность на конец отчетного периода, на последнее число каждого отчетного периода она должна сравнить непогашенную сумму контролируемой задолженности с величиной собственного капитала:
Чистые активы – (Обязательства – Налоговые обязательства)
И если сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в 3 раза:
3 х Чистые активы – (Обязательства – Налоговые обязательства) > Собственный капитал
то сумму процентов, подлежащих вычету для целей налога на прибыль нельзя принять в полном объеме, а необходимо рассчитать следующим образом:
Сумма начисленных процентов
Сумма процентов к вычету = -------------------------------------------
Коэффициент капитализации
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в капитале российской компании, и деления полученного результата на 3:
Контролируемая задолженность
Коэффициент капитализации = --------------------------------------------------------
(3 х Собственный капитал х % владения)
Если коэффициент капитализации < 0 (т.е. компания имеет отрицательную величину чистых активов), то полная сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается по ставке 15% («вмененные дивиденды»).
Если коэффициент капитализации > 0 , то разница между начисленными процентами и процентами к вычету не принимается к вычету для целей налога на прибыль и приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, облагается по ставке 15% («вмененные дивиденды»).
Российская компания должна рассчитать сумму налога на доходы по ставке 15% у источника.
|
Важные даты:
ü Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного периода. В случае его изменения в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущим, предельный размер процентов, подлежащий включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит. V Контролируемая задолженность рассчитывается по последнее число каждого отчетного периода. V При расчете контролируемой задолженности в иностранной валюте берется курс ЦБ РФ на последнюю дату отчетного периода. V Проценты начисленные, но не выплаченные на конец отчетного периода увеличивают сумму контролируемой задолженности.
|
С 1 января 2017 года внесены важные для многих компаний изменения, касающиеся контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Суть изменений такова: сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 статьи 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ).
Минфин своим Письмом от 23.03.2017г. №03-03-Р3/16846 это подтвердил и уточнил: что доходом от беспроцентного пользования заемными средствами согласно ст. 41 НК РФ является экономическая выгода от экономии на процентах, определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц (НФДЛ)» и 25 «Налог на прибыль организаций». А раз в рамках главы 25 «Налог на прибыль организаций» порядок определения и оценки материальной выгоды при получении беспроцентного займа не установлен, то такая материальная выгода, полученная организацией, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Важно, что ставка по такому займу должна быть определена как 0%, во всех остальных случаях проценты по долговым обязательствам рассчитываются согласно ст. 269 НК РФ, исходя из установленного коридора, либо по Правилам трансфертного ценообразования (ТЦО).
Обзор материала подготовлен специалистами компании «Артис-Консалт»
www.lsmonolit.ru email: info@lsmonolit.ru тел. +7(495)228-09-78
www.facebook.com/ArtisAudit
Редакция от 15 июня 2017
